Motivado por la inquietud de muchos trabajadores con respecto a cuales conceptos incluir y cuales excluir a efectos del Impuesto Sobre la Renta, me permito escribir en estas líneas. Las preguntas ¿Con qué salario pago el impuesto?, ¿Qué debo incluir y qué excluir en la declaración? han sido recurrentes estos últimos días, sobre todo porque a trabajadores que cobran un salario no muy por encima del salario mínimo les está dando a pagar impuesto y otros que ganan el doble del mínimo o un poco más les está dando a pagar una cantidad cercana al salario de un mes, incluso se da el caso de personas que han llegado a determinar un impuesto que equivale a tres o cuatro veces su salario mensual, lo cual puede considerarse confiscatorio, o estar muy cerca de llegar a serlo.
Esta situación, que contradice lo dispuesto en los artículos 316 y 317 de la Constitución, tiene su origen en dos aspectos.

En primer lugar al hecho que la Unidad Tributaria, magnitud de valor establecida para el cálculo de los tributos y sus accesorios, se ha venido quedando rezagada en los últimos años con respecto a la inflación, indicador al cual se supone debe estar atada desde la creación de dicho instrumento de cálculo – el valor de la Unidad Tributaria debe variar proporcionalmente con la inflación- lo cual origina que cada vez más personas con pocos ingresos procedentes de su sueldo deban declarar ISLR debido que la base de exención (1.000 UT) es cada vez menor en términos relativos con respecto a la inflación y al valor nominal de los sueldos y salarios promedios en Venezuela. En segundo lugar, debido al temor que se tiene a la Administración Tributaria y sus criterios que no pocas veces contradicen la doctrina, la ley y la jurisprudencia, los trabajadores están incluyendo en la base imponible conceptos que deben ser excluidos a efectos del cálculo del impuesto.

¿Cuál es el salario base para declarar el ISLR?: Esta encuentra su debida y clara respuesta en el Artículo 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (LOTTT) que establece taxativamente: “Artículo 107. Cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estén obligados u obligadas a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó” (Redacción similar a la del Artículo 133 Parágrafo 4° de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997).
Ahora bien, ¿Qué se entiende por salario normal?, el Artículo 104, de la citada ley en su tercer aparte lo aclara:

“A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”. (Redacción igual al del anterior Parágrafo 2° del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, Negritas nuestras)

¿Forman parte del salario normal las utilidades (o aguinaldos o bono de fin de año) y el bono vacacional? Definitivamente No, ya que la definición anteriormente señalada claramente dispone que los conceptos que lo integran no pueden producir efectos sobre sí mismo. Si tales conceptos (utilidades y bono vacacional) formasen parte del salario normal, entonces tendríamos la contradicción de dicha disposición y el recálculo infinito del salario normal. De hecho y derecho, el salario normal es la base para cálculo del bono vacacional (Art. 192) y las utilidades (Arts. 131 y 132) y no a la inversa. A su vez estos dos conceptos junto con el salario normal forman parte del salario integral (Arts. 104 y 122).. El salario integral, es la base para el cálculo de las prestaciones sociales, las cuales tampoco forman parte de la base imponible del ISLR.

En resumen:

Salario Normal (SN)=Sueldos y salarios, horas extras, bonos y primas permanentes, sobre sueldos y gratificaciones permanentes (excepto las de carácter no remunerativo).

Salario Integral (SI)= Salario Normal + Bono vacacional + Utilidades
En la redacción del encabezado del Artículo 107 de la LOTTT (anterior Art. 133, parágrafo 4° LOT de 1997) se evidencia el interés del legislador en proteger los intereses de los trabajadores, al excluir de la tributación aquellas percepciones destinadas a mejorar y preservar su calidad de vida y la de su familia. De ser materia gravable la progresividad de las tarifas del ISLR harían prácticamente nugatorio el disfrute de tales percepciones y prácticamente el monto percibido por alguno de los beneficios debería destinarse al pago del ISLR, lo cual como ya se dijo contradeciría el principio de capacidad contributiva establecido en el Artículo 316 constitucional y por tanto pudiera resultar en una violación del principio tributario de no confiscatoriedad, establecido en el Artículo 317.

Esta misma interpretación fue asumida por los magistrados de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia 301 de fecha 27 de febrero de 2007, en la cual se estableció como debía ser considerado el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR del 2007), ya que según su criterio el mismo no cumplía a cabalidad el espíritu y el propósito del dispositivo de la ley laboral ni de la Constitución en sus principios tributarios y de protección de los intereses de los trabajadores:

Sentencia 301 del TSJ Sala Constitucional del 27-02-2007:
“En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo(Ahora 107 de la LOTTT), con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, (…) esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. (...)
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.””(Negritas nuestras).

Por todo lo anterior, considerando que la Sala Constitucional del TSJ es la máxima intérprete de la Constitución y al hecho que su Artículo 335 establece que “Las interpretaciones que establezca la Sala Constitucional sobre el contenido o alcance de las normas y principios constitucionales son vinculantes para las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia y demás tribunales de la República”, es evidente entonces que hay un mandato al poder judicial y al resto de los poderes para que la base imponible para la declaración del ISLR de los trabajadores asalariados no incluyan conceptos distintos al Salario Normal. (Negritas nuestras)

Es otro asunto el determinar si el TSJ debió legislar directamente cambiando la redacción del artículo interpretado, o proceder enviando su sentencia a la Asamblea Nacional para que el artículo 31 de la LISLR fuese reformado en los términos en los cuales fue interpretado por su Sala Constitucional. El criterio de quien escribe es que el Tribunal debió proceder en el segundo de los casos. Lo que sí es irrefutable es que al Poder Judicial le corresponde declarar la nulidad total o parcial de las leyes u otras normas derivadas del Poder Público.

Es por ello que no se entiende la insistencia de la Administración Tributaria en desconocer el contenido y alcance de dicha interpretación. A este respecto, cabe resaltar que la Sala Constitucional emitió dos aclaratorias sobre la sentencia pero en ninguna de ellas cambió el criterio establecido inicialmente. Lo significativo de la segunda de ellas es que se debía aplicar a partir del ejercicio fiscal 2008. La insistencia en desconocer la decisión del TSJ llevó al Gobierno Nacional a aprobar -a instancias de la Administración Tributaria- mediante un Decreto Ley de Reforma de la Ley de ISLR (G.O. 6152 del 18-11-2014) la modificación del artículo 31 de la LISR en los términos siguientes:
“Artículo 31. Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación.”

Evidentemente esta acción del Ejecutivo Nacional constituye un desconocimiento y un desacato a la sentencia que adecuó el contenido de dicho artículo a los principios constitucionales tributarios y a las previsiones de la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras de 2012, y además podría constituir una afectación al principio de irrenunciabilidad de los derechos de los trabajadores. De más está decir que dicha reforma no fue consultada con ninguno de los sujetos a los cuales afectó: instituciones sin fines de lucro, gremios profesionales, sindicatos, clubes deportivos, cooperativas, ni con los trabajadores en general.

En nuestro criterio la base imponible del ISLR correspondiente a sueldos y salarios lo constituye el salario normal, concepto que excluye al bono vacacional y las utilidades. Es el criterio de la Sala Constitucional del TSJ, reiterado en diversas ocasiones por su Sala Político Administrativa (ver sentencia 761 del 03-09-2009).